“固定資產(chǎn)”是不是法律概念

 一、前言

2020年5月26日，中國銀保監(jiān)會制定了《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》。該辦法第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”。這一條款，立即引發(fā)了融資租賃界、法律界專業(yè)人士的廣泛爭議。

由于這一規(guī)定限制了融資租賃行業(yè)的業(yè)務(wù)拓展空間，各方看法各異，但有一點卻比較一致，即普遍認為：“固定資產(chǎn)”是一個會計概念，并非法律概念。

為了理清各種紛爭，本文我們就對這個所謂“固定資產(chǎn)”仔細理一理。

 二、“固定資產(chǎn)”源自何處

2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（簡稱“準則”），是為有關(guān)固定資產(chǎn)的最新會計準則?！稖蕜t》用了四個條款，來描述“固定資產(chǎn)”的確認規(guī)則。

首先，《準則》描述了作為“固定資產(chǎn)”的財產(chǎn)，應(yīng)當具備的兩個基本特征。

《準則》第三條：“固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：
（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；
（二）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。”

其次，將兩種特殊情況，排除在“固定資產(chǎn)”之外 。

《準則》第二條：“下列各項適用其他相關(guān)會計準則：
（一）作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。
（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》?！?br/>
再次，描述了在會計上，確認為資產(chǎn)通常都必須具備的兩個條件。

《準則》第四條：“固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：
（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！?br/>
最后，描述的是，一項財產(chǎn)被確認為數(shù)項“固定資產(chǎn)”的特殊情況。

《準則》第五條：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)?！?br/>
 三、轉(zhuǎn)用會計視角，認知“固定資產(chǎn)”

作為法律從業(yè)人員，普遍將財產(chǎn)劃分為：動產(chǎn)和不動產(chǎn)；動產(chǎn)再劃分為：一般動產(chǎn)和特殊動產(chǎn)。

法律專業(yè)人士與會計專業(yè)人士，在思維方式上，看待問題的角度上，是存在差別的。如果要更好理解“固定資產(chǎn)”這一概念，法律人有必要轉(zhuǎn)換一下思維方式。

下面舉一個例子，以使法律人完成思維方式的轉(zhuǎn)換。

例：A房地產(chǎn)公司，為了開發(fā)房產(chǎn)，向政府部門取得B地塊，并購進建筑材料，進行開發(fā)。此時，房地產(chǎn)開發(fā)公司，按照相關(guān)會計準則，將B地塊和建筑材料，都作為存貨進行核算。不久，房產(chǎn)開發(fā)完成，建成C房產(chǎn)。此時，建成的C房產(chǎn)和其所占用B地塊，成為開發(fā)產(chǎn)品，仍作為存貨核算。

假定市場行情不利，C房產(chǎn)沒有賣出去。A房地產(chǎn)公司，決定將C房產(chǎn)先自用作為辦公樓。那這時，A房地產(chǎn)公司按照相關(guān)會計準則，就要將C房產(chǎn)要作為固定資產(chǎn)核算，而C房產(chǎn)占用的B地塊，要作為無形資產(chǎn)進行核算。

后來，A房地產(chǎn)公司認為，C房產(chǎn)自用過于浪費，想出租一半。出租出去的一半C房產(chǎn)和一半的B地塊，兩者一起都作為投資性房地產(chǎn)進行核算；而剩余A自用的一半C房產(chǎn)和另一半的B地塊，仍分別作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。

后來，出租期限屆滿，不再續(xù)租。A房地產(chǎn)公司決定不再自用一半C房產(chǎn)，決定整體出售C房產(chǎn)。這時，A房地產(chǎn)公司原自用的一半C房產(chǎn)及一半的B地塊，再轉(zhuǎn)回存貨核算；原出租的一半C房產(chǎn)及一半的B地塊，也一起轉(zhuǎn)作存貨進行核算；直至整體出售完成（假定以上做法都符合會計準則）。

通過這個例子，可以看出，法律人劃分的動產(chǎn)和不動產(chǎn)，是一種客觀狀態(tài)，不以任何人的意志為轉(zhuǎn)移，通俗的說即“某物是動產(chǎn)，永遠都是，除非修改物權(quán)法的認定標準”；而“固定資產(chǎn)”，完全是一種主觀認知，通俗的說即“公司把某物視為固定資產(chǎn)，也可以視為其他類型資產(chǎn)，根據(jù)用途具體而定”。

從這個角度看， “固定資產(chǎn)”的確不適合作為法律概念，它只是一種角色，并不是一個具體的物，無法特定化。而且它可以在各種資產(chǎn)核算形式之間，反復(fù)切換，全憑會計主體主觀臆斷，當然也要在遵守會計準則的基礎(chǔ)上進行主觀切換。

 四、“固定資產(chǎn)”是不是法律概念

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，依照《立法法》，其效力等級應(yīng)當屬于部門規(guī)章，因為財政部屬于中央人民政府—國務(wù)院的組成部門。部門規(guī)章對“固定資產(chǎn)”這個詞，不僅使用，而且作出了界定。

因此，從法制宏觀角度看，“固定資產(chǎn)”算作法律概念，也并無不妥。如果從微觀角度看，“固定資產(chǎn)”屬于會計學(xué)概念，也當毫無爭議。所以，爭議這個概念的最終歸屬，并無意義，也沒有解決爭議本身。因為爭議的核心不在于此。

 五、爭議焦點

在法律和會計領(lǐng)域，同時使用“固定資產(chǎn)”這個詞，并不沖突。那么《辦法》為何會引發(fā)廣泛爭議呢？問題出在兩個不同領(lǐng)域，如何正確使用這個概念。

當客觀認識“固定資產(chǎn)”這個概念后，會發(fā)現(xiàn)《辦法》第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”，起碼存在表述不當?shù)膯栴}。

如果改為“適用于融資租賃交易的租賃物為承租人按照固定資產(chǎn)進行核算的財產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”，或許不會引發(fā)如此大的爭議。這種改法，也或許是該《辦法》的原立法本意，只是表述不當。

但即使如上所述，限定租賃物為承租人按照固定資產(chǎn)進行核算的財產(chǎn)，也有不妥。“固定資產(chǎn)”，是一種會計主體基于會計準則規(guī)定的主觀認知或判斷，主觀性決定了其不穩(wěn)定性。

從前述例子中，也可以看到房地產(chǎn)公司開發(fā)的房產(chǎn)，核算資產(chǎn)種類幾經(jīng)變化，從“存貨”變?yōu)椤肮潭ㄙY產(chǎn)”，又從“固定資產(chǎn)”分一半變?yōu)椤巴顿Y性房地產(chǎn)”，最后全部轉(zhuǎn)為“存貨”出售。

出租人如果以此房產(chǎn)為租賃物，該如何嚴格遵守《辦法》第七條規(guī)定呢？當然，怎么核算的問題，那是承租人的內(nèi)部事務(wù)。如果在合同中約定，承租人在承租期間不能轉(zhuǎn)換租賃物的使用方式或會計核算方法，似乎既不可能，也毫無必要。

那么，該如何對融資租賃物的范圍作出界定，以及立法上是否有必要對租賃物的范圍作出界定，這將是另一個需要探討的專題。

 六、結(jié)論

“固定資產(chǎn)”這個詞，從宏觀上來講應(yīng)當也算是個法律概念；從微觀上來講，的確是個不折不扣的會計概念。但《辦法》第七條的確存在使用不當。

《辦法》第七條，首先存在表述不當?shù)膯栴}；其次即使表述得當，那么用會計核算資產(chǎn)種類的方式，界定融資租賃物的范圍，也非常缺乏實務(wù)操作性，執(zhí)行當中會引發(fā)大量無解的難題。

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